Tassazione del legato avviene in sede di presentazione della dichiarazione di successione

Con Risposta a interpello n 224 del 30 marzo 2021 le Entrate chiariscono che la tassazione del legato deve avvenire in sede di presentazione della dichiarazione di successione fatta da eredi o legatario stesso.

Il contribuente istante riferisce che il soggetto deceduto era cittadino tedesco e aveva ultima residenza abituale in Germania. In base al regolamento UE N. 650/2012 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 4 luglio 2012 alla successione si applica la legge della Germania.

Si specifica che il de cuius ha lasciato un testamento olografo mediante il quale ha disposto un legato a favore della propria compagna.  

Nel testamento non sono stati nominati eredi, pertanto, vale la successione legittima. In base alla legge della Germania il legato ha efficacia meramente obbligatoria perciò l'intera massa ereditaria, comprensiva dell'oggetto del legato, passa in capo all'erede che dovrà poi adempiere il legato a favore del legatario. Secondo la legge italiana invece il legato passa direttamente al legatario.

Nel caso di specie si rende necessario un atto di adempimento del legato, mediante il quale l'erede, in osservanza delle disposizioni testamentarie, adempie il legato facendo conseguire lo stesso al legatario. 

L'istante chiede:

• come debba essere trattato il legato obbligatorio in sede di denuncia di successione e la relativa tassazione; 
• quale sia la tassazione dell'atto di adempimento del legato 
• se allo stesso vada allegato l'attestato di prestazione energetica (APE).

Il legato nel testamento olografo

L'agenzia innanzitutto ricorda che ai sensi dell'art. 2 comma 2 del DLgs n. 346 del 31 ottobre 1990 il TUS, "Se alla data dell'apertura della successione o a quella della donazione il defunto non era residente nello Stato, l'imposta è dovuta limitatamente ai beni e diritti ivi esistenti"

La regola generale per le successioni transfrontaliere è dettata dal Regolamento europeo n. 650/2012, in vigore dal 17 agosto 2015 che prevede quale principio cardine per individuare la legge applicabile alla successione quello della residenza abituale del defunto al momento della morte. 

Nel caso in esame alla successione si applica il diritto tedesco, e per dare attuazione al Regolamento UE 650/2012 nella dichiarazione di successione telematica occorre barrare la specifica casella presente sul frontespizio, allo scopo di applicare ad una successione "legittima" la legge europea del Paese in cui il defunto aveva la residenza abituale, in luogo di quella italiana. 

L'agenzia specifica che la compilazione di tale campo consente di presentare una dichiarazione di successione "legittima" indicando una devoluzione diversa da quella prevista dalla legge italiana, mentre il trattamento fiscale della fattispecie rappresentata in devoluzione seguirà le disposizioni italiane:

• sia con riguardo all'imposta successione 
• che alle somme dovute in autoliquidazione. 

Nel caso in esame troveranno applicazione le regole del BGB in tema di legato:

• il legato ha sempre effetto obbligatorio
• in diritto tedesco il legato fa nascere al momento dell'apertura della successione un diritto che il beneficiario/legatario acquista nei confronti dell'erede
• il diritto è rivolto al trasferimento della proprietà o della titolarità del bene oggetto del legato. 

Il legatario ha il diritto di esigere che la persona obbligata dia esecuzione all'oggetto dell'eredità. 

Secondo il  BGB "Con un lascito l'erede o legatario può essere gravato. A meno che il testatore non abbia stabilito diversamente, l'erede è gravato". 

Se il de cuius, come nel caso in esame, ha previsto con testamento un legato, il legatario può agire nei confronti degli eredi per ottenere quanto gli è stato specificamente attribuito nel testamento, nel temine di decadenza di dieci anni.

Successione e tassazione del legato

Venendo al primo quesito:

• occorre precisare che al momento dell'apertura della successione gli eredi legittimi sono proprietari dell'immobile sito in Italia. Ciò in quanto per il diritto tedesco alla morte della persona il suo patrimonio passa in toto automaticamente in proprietà agli eredi 
• occorre considerare che a carico di tali eredi è posto l'onere di trasferire l'immobile a favore del legatario a condizione che questi ne faccia espressa richiesta. 
• la realizzazione dell'interesse del legatario si ha solo a seguito dell'adempimento da parte dell'onerato. 
• fino a quando l'onere a carico degli eredi non viene adempiuto gli stessi eredi saranno proprietari del bene oggetto del legato e, di conseguenza, obbligati sia a presentare la dichiarazione di successione che al pagamento dell'imposta di successione ai sensi dell'art.36, comma 1 del TUS secondo cui «gli eredi sono obbligati solidalmente al pagamento dell'imposta nell'ammontare complessivamente dovuto da loro e dai legatari». 

L'imposta di successione sarà liquidata ai sensi del combinato disposto degli artt. 8 e 43 del TUS, ovvero tenendo conto delle disposizioni testamentarie e sul valore globale netto dell'asse ereditario, costituito dalla differenza tra:

• il valore complessivo, alla data di apertura della successione, dei beni e diritti che compongono l'attivo ereditario
• e l'ammontare complessivo delle passività deducibili e degli oneri appartenenti al defunto, diversi da quelli indicati nell'art. 46, comma 3. 

L'agenzia specifica invece che successivamente, quando a seguito dell' adempimento da parte degli eredi onerati, il bene sarà trasferito alla legataria dovrà essere presentata una dichiarazione integrativa, per il ricalcolo dell'imposta effettivamente dovuta dai rispettivi beneficiari ai sensi dell'art. 28, comma 6, del TUS. 

In tal caso gli eredi avranno diritto al rimborso di quando versato in eccedenza ai sensi dell'art. 42, comma 1, lettera e) del TUS. 

Qualora, invece, la richiesta di adempimento del legato da parte della legataria sia posta in essere in un momento precedente alla presentazione della dichiarazione ad opera degli eredi si realizzerebbe la fattispecie di cui all'art. 46, comma 3 del TUS secondo cui «L'onere a carico dell'erede o del legatario, che ha per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, è considerato legato a favore del beneficiario». 

La presunzione di legato posta dalla norma impone anche alla legataria di presentare la dichiarazione e di pagare l' imposta relativa al legato secondo quanto dispone l'art. 36 comma 5, del TUS. 

Riguardo invece alle imposte ipotecarie e catastali si ritiene che le stesse siano dovute nella misura ordinaria del 2% e 1% sul valore degli immobili che sono stati dichiarati in successione, compresi gli immobili oggetto di legato che fanno parte dell'asse ereditario.

Tassazione dell'atto di adempimento del legato

Per quanto riguarda il secondo quesito:

• occorre tener presente che la tassazione del legato deve avvenire in sede di presentazione della dichiarazione di successione ad opera degli eredi o del legatario. 
• l'atto traslativo del diritto di proprietà dall'erede al legatario trova la sua causa in un atto esterno al negozio di trasferimento. 
• la causa di tale atto è l'adempimento dell'obbligo imposto nel testamento. 

Pertanto, l'atto di trasferimento del bene confermando e consolidando una situazione preesistente non incerta che ha già subito la tassazione in sede di dichiarazione di successione dovrà essere tassato in misura fissa ai sensi dell'art. 11 della Tariffa, Parte Prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 26 aprile 1986. 

Per quanto riguarda il terzo quesito esso non ha natura tributaria e, pertanto, esula dalla competenza delle Entrate.

Allegati:

• Risposta a interpello del 30.03.2021 n. 224